Nieuws - Fiscaal Bedrijfsopvolging in fasen voor de OVB: bezint eer ge begint!

De familievrijstelling

De overdracht van vastgoed in het kader van een bedrijfsopvolging waarbij de onderneming volledig binnen de ‘familiekring’ wordt voortgezet is onder voorwaarden vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Het begrip onderneming moet worden uitgelegd conform de Wet inkomstenbelasting 2001; het gaat om de objectieve onderneming dan wel de subjectieve onderneming, zoals een vof-aandeel. Tot 2001 was de vrijstelling alleen van toepassing in geval van een overdracht ineens van de volledige onderneming. Vanaf 2001 is de vrijstelling ook van toepassing bij een overdracht in fasen door de toevoeging ‘(al dan niet in fasen)’. Mits er een plan is, op basis waarvan de volledige onderneming uiteindelijk volledig overgaat binnen de familiekring.

Controle door Belastingdienst

Uit de praktijk volgen berichten dat de Belastingdienst sinds kort regelmatig navraag doet wanneer de familievrijstelling is toegepast en meer dan eens een naheffingsaanslag oplegt. Met name ten aanzien van de zinsnede ‘al dan niet in fasen’ houdt de Belastingdienst er een bepaalde interpretatie op na. Deze berichten kunnen vermoedelijk niet los worden gezien van een recent gepubliceerd standpunt van de Belastingdienst (KG:052:2026:1). De Kennisgroep gaat in dit standpunt in op de bedrijfsopvolging in fasen in combinatie met een tussentijdse inbreng in een bv-structuur. De casus die daarbij wordt gebruikt is in het kort als volgt:

1. Er is een bestaande vof met bedrijfspand tussen vader en moeder, waarna zoon voor 1/3 toetreedt. Vader en moeder dragen ieder 1/6 van de economische eigendom van het bedrijfspand over ter zake waarvan een beroep wordt gedaan op de familievrijstelling. Aangezien geen volledige overdracht heeft plaatsgevonden is er sprake van een ‘overdracht in fasen’.
2. Moeder draagt haar volledige vof-aandeel over aan haar zoon, waarbij opnieuw een beroep wordt gedaan op de familievrijstelling. Na deze overdracht is de winstverdeling 1/3 voor vader en 2/3 voor de zoon.
3. De zoon brengt zijn 2/3 vof-aandeel in een bv in.

Na bovenstaande stappen is de overdracht door moeder volledig afgerond en vrijgesteld door toepassing van de familievrijstelling. De overdracht van het vof-aandeel van vader is gestart, niet afgerond én kan door de inbreng van het vof-aandeel in de bv door de zoon ook niet worden afgerond. Dit betekent dat:

1. de eerder ingeroepen vrijstelling ter zake van 1/6 deel alsnog komt te vervallen; én
2. de eventuele latere overdracht van het 1/3 vof-aandeel van vader ook niet onder de vrijstelling valt.

Familievrijstelling definitief
De familievrijstelling is pas definitief als de overdacht van het aandeel van vader volledig is afgerond. Pas dan, als een eenmanszaak resteert voor de zoon, is de zoon vrij om zijn onderneming met bedrijfspand in te brengen in een bv-structuur met toepassing van de inbrengvrijstelling. Het is eventueel zelfs mogelijk om, direct, derden te laten participeren in de werkmaatschappij door middel van een uitgifte van aandelen. Als de zoon zijn eenmanszaak, exclusief bedrijfspand, zou hebben ingebracht in een vof met een derde, dan zou de familievrijstelling wél komen te vervallen.

De vraag die resteert is: zou de uitkomst anders zijn geweest als er bij de eerste toetreding een beroep zou zijn gedaan op de inbrengvrijstelling in plaats van op de familievrijstelling? Zolang er geen beroep wordt gedaan op de familievrijstelling, zou er ook geen plan tot overdracht kunnen worden geëist. Ook daar denkt de Belastingdienst anders over.

Wanneer start de bedrijfsoverdracht voor de familievrijstelling?

De Belastingdienst gaat in de praktijk nog verder dan het eerder aangehaalde standpunt. Stel dat in de casus van het standpunt het vastgoed niet zou zijn ingebracht door vader en moeder en daarmee buitenvennootschappelijk vermogen zou zijn geworden. Bij toetreding door de zoon wordt dan geen economisch eigendom verkregen. Daardoor hoeft er, uiteraard, geen beroep te worden gedaan op de familievrijstelling. Stel dat daarna achtereenvolgens:

1. een derde toetreedt tot de vof, waarbij het bedrijfspand nog steeds buitenvennootschappelijk blijft;
2. vader en moeder beiden hun volledige (subjectieve) ondernemingen, dus inclusief buitenvennootschappelijk vermogen, overdragen aan hun zoon.

Op het moment van overdracht wordt voor het eerst, en daarmee ook direct voor het laatst, een beroep gedaan op de familievrijstelling. Van een bedrijfsopvolging in fasen voor wat betreft de familievrijstelling is dan geen sprake, zou je zeggen. Bepaalde inspecteurs van de Belastingdienst stellen zich op het standpunt dat de bedrijfsopvolging voor wat betreft de familievrijstelling dan tóch is gestart bij eerste toetreding, en dat – door toetreding van de derde – de overdracht binnen de familiekring niet kan worden afgerond.

Deze uitkomst strookt naar mijn mening niet met het doel en de strekking van de wet, en leidt daarnaast tot ongerijmde (wat mij betreft bizarre) uitkomsten. Tot 2001 was de passage (‘al dan niet in fasen’) niet opgenomen in de wet. De vrijstelling zou op basis van de oude wettekst van toepassing zijn, omdat de volledige (subjectieve) onderneming volledig en ineens wordt overgedragen. De toevoeging ‘al dan niet in fasen’ is bedoeld als versoepeling, maar zou door een bepaalde grammaticale uitleg juist strikter worden uitgelegd.

Voorbeeld
Onderstaand voorbeeld laat zien waar een dergelijke interpretatie toe zou kunnen leiden:

1. Twee broers hebben samen een onderneming in de vorm van een vof. Tot het vermogen van de onderneming behoort een bedrijfspand.
2. Beide broers hebben ieder een zoon die de beoogd opvolger is.
3. Op enig moment (jaar 0) treedt zoon 1 (van broer 1) toe tot de onderneming, waarbij het pand buitenvennootschappelijk wordt gebracht.
4. Op een later moment (jaar 2) treedt zoon 2 (van broer 2) toe tot de onderneming, waarbij het pand nog steeds buitenvennootschappelijk blijft.
5. Beide broers besluiten hun subjectieve onderneming over te dragen aan hun eigen zoon:
   1. Broer 1 draagt zijn vof-belang plus aandeel in het buitenvennootschappelijke vermogen over aan zijn eigen zoon (zoon 1).
   2. Broer 2 draagt zijn vof-belang plus aandeel in het buitenvennootschappelijke vermogen over aan zijn eigen zoon (zoon 2).
6. De interpretatie van de Belastingdienst zou dan tot de volgende uitkomst leiden:
   1. Zoon 2 kan een beroep doen op de familievrijstelling, omdat de bedrijfsopvolging is gestart in jaar 2 en dit niet wordt doorkruist door toetreding van iemand buiten de familiekring.
   2. Zoon 1 kan geen (!) beroep doen op de familievrijstelling, omdat de bedrijfsopvolging is gestart in jaar 0 en deze bedrijfsopvolging wordt doorkruist doordat een neef (geen onderdeel van de familiekring) is toegetreden en de overdracht binnen de familiekring niet kan worden afgerond.

Bovenstaand voorbeeld laat naar mijn mening zien dat de bedrijfsopvolging voor wat betreft de familievrijstelling alleen kan starten als er ook daadwerkelijk een beroep wordt gedaan op de familievrijstelling – dus als in de eerste fase ook daadwerkelijk vastgoed (of een deel daarvan) overgaat.

Bezint eer ge begint!

De familievrijstelling staat nadrukkelijk in de belangstelling bij de Belastingdienst. Als een beroep op de familievrijstelling is gedaan, zit de structuur ‘op slot’. Derden kunnen dan niet toetreden en er kan ook geen inbreng in een bv plaatsvinden. Zelfs als vastgoed buitenvennootschappelijk wordt gehouden en ineens wordt overgedragen, kan de vrijstelling ter discussie worden gesteld. Daarom: ‘bezint eer ge begint’ met toepassing van de familievrijstelling!

Auteur

mr. Daan van Antwerpen
fiscalist • agro

038 456 1905
d.vanantwerpen@fiscount.nl

Daan van Antwerpen is fiscalist en trainer bij Fiscount.