Nieuws - Loonheffing Actualiteiten dga en loonheffingen
Tijdens de huidige coronatijd krijg ik veel vragen over de dga, bijvoorbeeld over het gebruikelijk loon maar ook over de NOW en de verzekeringsplicht. Na mijn artikel over de verzekeringsplicht van de DGA zijn over het laatste enkele relevante uitspraken gepubliceerd. Hoog tijd om je weer bij te praten. Om te beginnen bij actualiteiten ten aanzien van het gebruikelijk loon en de gevolgen voor de NOW- en Tozo-regeling.
Als de coronacrisis grote gevolgen heeft voor de omzet en liquiditeit van een bv, mogen de bv en aanmerkelijkbelanghouder (ab-houder) gedurende 2020 tijdelijk een lager maandloon afspreken. Aldus de Belastingdienst op het Forum Salaris. Aan het einde van het jaar stelt de bv het gebruikelijk jaarloon voor 2020 vast en vermeldt dit in de aangifte loonheffingen. Op dat moment is duidelijker wat de impact van de coronacrisis is op de bv. Het standpunt van de Belastingdienst is dus niet zozeer een tegemoetkoming. Als de omzetdaling achteraf blijkt mee te vallen, dan is het maar de vraag of de Belastingdienst instemt met een lager gebruikelijk loon. Als de bv te weinig loon heeft betaald, moet de bv het verschil als loon aangeven en daarover loonheffingen berekenen. Gebeurt dat niet, dan kan dat leiden tot naheffingen. De Belastingdienst bevestigt maar weer eens dat er geen verzoek om instemming of vooroverleg nodig is.
Gevolgen voor NOW en Tozo
Voor een ab-houder mag je het gebruikelijk loon voor 2020 dus achteraf bepalen. De volgende situatie is dan niet ondenkbaar: door de bv wordt voor de verplicht verzekerde aandeelhouder een NOW-subsidie aangevraagd vanwege een omzetdaling. Deze wordt verleend voor 3 maanden ter hoogte van 90% van de loonkosten. Als na afloop van het jaar blijkt dat de situatie na de meetperiode waarin de omzetdaling is berekend sterk is verbeterd, hoeft de subsidie niet te worden terugbetaald. Maar de bv dient wel achteraf alsnog loonheffing te betalen over het gebruikelijk loon. Hetzelfde effect doet zich voor bij de niet verplicht verzekerde DGA, die 3 maanden bijstand krachtens de Tozo-regeling heeft ontvangen, waarna de omzet weer stijgt.
Aanvraag NOW
In een structuur van een holding en een minderheidsbelang in een werk-bv kan een dga verplicht verzekerd zijn voor de werknemersverzekeringen (zie de rechtspraak die hierna wordt besproken). De werk-bv wordt dan voor de werknemersverzekeringen gezien als de werkgever van de dga en dient de premies werknemersverzekeringen te betalen. De werk-bv geeft daarom het sociale verzekeringsloon (SV-loon) aan. De holding draagt – door de doorbetaaldloonregeling toe te passen – de loonheffing en (lage) inkomensafhankelijke bijdrage af. De holding geeft het loon voor de loonbelasting aan. Omdat alleen de werk-bv een SV-loon aangeeft, kan ook alleen de werk-bv de NOW aanvragen.
Geen dienstbetrekking voor minderheidsaandeelhouder
Rechtbank Gelderland heeft begin februari geoordeeld dat er geen sprake is van een (fictieve) dienstbetrekking tussen een werk-bv en de directeur van een holding, die 30% van de aandelen houdt. De rechtbank hecht hierbij veel waarde aan het feit dat niet de directeur, maar de holding bestuurder is. De aandeelhoudersvergadering van de werk-bv kan de holding als bestuurder ontslaan, maar dat wil nog niet zeggen dat de werk-bv gezag uitoefent over de directeur. Uit niets volgt dat het de bedoeling was om een arbeidsovereenkomst aan te gaan.
Oorspronkelijk hielden de holding en nog een tweede holding elk 50% van de aandelen. De directeuren van die bv’s werkten op voet van gelijkwaardigheid. Om financiële redenen is die aandelenverhouding gewijzigd, maar niet met de bedoeling om tot een gezagsverhouding te komen. Omdat de managementovereenkomst verschillende punten bevat die niet gebruikelijk zijn in een arbeidsovereenkomst, biedt deze onvoldoende aanwijzingen voor het bestaan van een dienstbetrekking. Het beroep wordt gegrond verklaard.
Overeenkomst met holding niet negeren
Opnieuw wordt bevestigd dat de Belastingdienst niet zomaar door een holding heen kan kijken. De Belastingdienst stelde zich op het standpunt dat de werk-bv met de directeur een arbeidsovereenkomst had gesloten. Het was de werk-bv immers om de directeur te doen. De directeur is gehouden persoonlijk de werkzaamheden te verrichten, ontvangt daarvoor een vergoeding, en staat in een gezagsverhouding tot de werk-bv. Voor dit laatste punt verwijst de Belastingdienst naar een arrest van de Hoge Raad. Het gezag over de directeur wordt uitgeoefend door de algemene vergadering, die hem als bestuurder kan ontslaan. De werk-bv houdt slechts 30% van de aandelen en kan dit ontslag dus niet tegenhouden. Deze formele gezagsverhouding is voldoende voor het aannemen van een dienstbetrekking. Althans, volgens de Belastingdienst.
Dienstbetrekking?
Naar het oordeel van de rechtbank moet het arrest zó worden uitgelegd: bij de beoordeling van de vraag of er een gezagsverhouding bestaat tussen een natuurlijke persoon en een rechtspersoon, is het niet van belang of er materieel sprake is van een gezagsverhouding. Voor de beoordeling van deze formele gezagsverhouding kan echter niet worden genegeerd dat niet de directeur bestuurder is, maar de holding. De algemene vergadering kan de holding als bestuurder ontslaan, maar dat is niet hetzelfde als gezag uitoefenen over de directeur bij het uitvoeren van zijn werkzaamheden. Op grond van de feiten en omstandigheden komt de rechtbank tot het oordeel dat er geen sprake is van een dienstbetrekking.
Belastingdienst hardleers?
Rechtbank Gelderland (3 maart 2020, nr. 18/5959, niet gepubliceerd op Rechtspraak.nl) heeft begin maart opnieuw beslist dat er sprake is van overeenkomsten van opdracht tussen een werk-bv en de persoonlijke holdings van de dga’s. Die laatsten zijn daarom niet verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen. De overwegingen van de rechtbank komen nagenoeg overeen met die in de hierboven besproken uitspraak.
Standpunt Belastingdienst
Vier dga’s worden via hun persoonlijke holdings belast met het bestuur en management van een tussenholding, waarin de holdings een minderheidsbelang houden. De afspraken worden vastgelegd in managementovereenkomsten tussen de persoonlijk holdings en de tussenholding. De tussenholding sluit een managementovereenkomst met de werk-bv. Volgens de Belastingdienst verrichten de dga’s hun werkzaamheden voor de werk-bv in dienstbetrekking en zijn zij verplicht verzekerd voor de werknemersverzekeringen.
Managementovereenkomst is geen arbeidsovereenkomst
De rechtbank oordeelt dat de Belastingdienst niet aannemelijk maakt dat er sprake is van een dienstbetrekking tussen de dga’s en de werk-bv. Uit niets blijkt dat de werk-bv en de dga’s een arbeidsovereenkomst tot stand wilden brengen en dat zij hebben geprobeerd dat te verhullen. De bepalingen van de managementovereenkomsten wijken niet af van de bepalingen die vaak worden gebruikt in een overeenkomst van opdracht. Er worden geen nadere voorwaarden genoemd waaronder de opdracht moet worden uitgevoerd, zoals (bijvoorbeeld) werktijden en vakantiedagen, gebruik van een auto, een onkostenregeling of andere voorwaarden, die normaal gesproken in een arbeidsovereenkomst staan. Dat er een verband bestaat tussen de gewerkte tijd en de ontvangen managementvergoeding is op zich niet ongebruikelijk.
Gezagsverhouding ontbreekt
Uit de managementovereenkomst blijkt niet dat er sprake is van een gezagsverhouding. De werkzaamheden die de holding dient te verrichten, worden slechts globaal beschreven. De wijze waarop de holding de werkzaamheden dient uit te oefenen, wie dat controleert en of er een aanwijzingsbevoegdheid is, is niet vermeld. De Belastingdienst heeft onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld op welke wijze gezag wordt uitgeoefend over de dga’s. Het standpunt van de Belastingdienst dat er – ook als de gezagsverhouding materieel wordt beoordeeld – gekeken moet worden naar de positie van de statutair bestuurders ten opzichte van de ava, maakt dit niet anders. De holding is hier namelijk de statutaire bestuurder en de dga’s zijn dat niet.
Geen persoonlijke arbeid door dga
Uit de managementovereenkomsten volgt evenmin dat de dga’s verplicht zijn om de arbeid persoonlijk te verrichten. Onvoldoende daarvoor is dat de dga’s feitelijk de werkzaamheden verrichten en daarvoor over specifieke kennis en kunde beschikken. Daar komt bij dat het ook bij een overeenkomst van opdracht gebruikelijk is dat wordt overeengekomen dat de opdrachtnemer de arbeid persoonlijk verricht, omdat hij over bepaalde kennis en kunde beschikt. Dat is zelfs vrij gebruikelijk en leidt op zich niet tot een arbeidsrelatie. Verder kan een dga vervangen worden door iemand met dezelfde kennis en kunde, dus vervanging is mogelijk.
Beslissing rechtbank
Nu er geen sprake is van een dienstbetrekking en ook niet van een fictieve dienstbetrekking, komt de rechtbank niet toe aan de vraag of er sprake is van een uitgezonderde dienstbetrekking ingevolge Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder 2016. Het beroep wordt gegrond verklaard en de rechtbank bepaalt dat de dga’s niet verplicht verzekerd zijn.
Lijn in jurisprudentie
Dit is inmiddels de zoveelste uitspraak waarin wordt bevestigd dat de Belastingdienst niet zomaar door een holding of management-bv heen kan kijken. De lijn in de jurisprudentie is wel duidelijk. Als uit de managementovereenkomst niet volgt dat er sprake is van een arbeidsovereenkomst, dan is de dga geen werknemer. Aan de Regeling aanwijzing DGA 2016 kom je dan niet meer toe. Daarin staan immers de uitzonderingen voor werknemers die alsnog als niet-verzekerde dga worden aangemerkt.
Auteur:
Hans Tabak
juridisch adviseur loonheffingen en internationaal • trainer
0575 433 555h.tabak@fiscount.nl